Концепция достоверного представления финансовой отчетности. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по формированию мнения о финансовой отчетности. Кроме того, в нем описываются форма и содержание аудиторского заключения, выпущенного в результате аудита финансовой отчетности.

8. Термин "финансовая отчетность" в настоящем стандарте означает "полный комплект финансовой отчетности общего назначения с соответствующими примечаниями" . Форма и содержание финансовой отчетности, а также состав полного комплекта финансовой отчетности определяются требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Соответствующие примечания обычно содержат краткий обзор основных положений учетной политики и прочую пояснительную информацию.

9. Ссылка на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в настоящем стандарте означает Международные стандарты финансовой отчетности, выпущенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности, а ссылка на Международные стандарты финансовой отчетности для организаций общественного сектора означает Международные стандарты финансовой отчетности для организаций общественного сектора (МСФООС), выпущенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора.

Требования

Формирование мнения о финансовой отчетности

10. Аудитор должен сформировать мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности ,

11. Для того чтобы сформировать данное мнение, аудитор должен сделать вывод о том, получена ли в ходе аудита разумная уверенность, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок. При этом следует принять во внимание:

(a) выводы аудитора о том, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в соответствии с MCA 330;

(b) выводы аудитора о том, являются ли неисправленные искажения, взятые в отдельности или в совокупности, существенными в соответствии с MCA 450 ;

12. Аудитор должен оценить, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности. При проведении оценки аудитором должны быть рассмотрены качественные аспекты учетной практики организации, включая признаки возможной предвзятости суждений руководства (см. ).

13. Аудитор должен, в частности, с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности оценить следующее:

(a) должным ли образом раскрыты в финансовой отчетности выбранные и применяемые основные положения учетной политики. При осуществлении этой оценки аудитор должен рассмотреть соответствие учетной политики характеру организации и то, ясно ли она подготовлена (см. ):

(b) соответствуют ли выбранные и применяемые положения учетной политики применимой концепции подготовки финансовой отчетности и являются ли они надлежащими;

(d) является ли информация, представленная в финансовой отчетности, уместной, надежной, сопоставимой и понятной. При осуществлении такой оценки аудитор должен учесть:

Включена ли информация, которая должна быть включена, а также то, надлежащим ли образом эта информация классифицирована, сгруппирована или разгруппирована и охарактеризована;

Не подорвано ли общее представление финансовой отчетности включением информации, которая является несоответствующей или делает неочевидным надлежащее понимание раскрытых вопросов (см. );

(e) обеспечивает ли финансовая отчетность надлежащее раскрытие информации, которое позволит предполагаемым пользователям понять влияние существенных операций и событий на информацию, представленную в финансовой отчетности (см. );

(f) используется ли в финансовой отчетности надлежащая терминология, включая наименование каждого отчета в составе финансовой отчетности.

14. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, то оценка, требуемая в соответствии с , должна также включать оценку того, обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление. Оценка аудитором того, обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление, должна включать рассмотрение (см. ):

(a) общего представления финансовой отчетности, ее структуры и содержания;

(b) того, представляет ли финансовая отчетность с соответствующими примечаниями лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено их достоверное представление.

15. Аудитор должен оценить, содержит ли финансовая отчетность надлежащую ссылку на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности или ее описание (см. ).

Форма аудиторского мнения

16. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение, если он приходит к выводу о том, что финансовая отчетность во всех существенных аспектах подготовлена в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

17. Если аудитор:

(a) на основании полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения, или;

(b) не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений,

он должен модифицировать мнение в аудиторском заключении в соответствии с положениями МСА 705 (пересмотренного).

18. Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с требованиями концепции достоверного представления, не обеспечивает достоверного представления, то аудитор должен обсудить это обстоятельство с руководством и в зависимости от требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности и от того, как будет решен данный вопрос, определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении в соответствии с МСА 705 (пересмотренным) (см. ).

19. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией соответствия, от аудитора не требуется выполнять оценку того, обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление. Однако, в крайне редких случаях, если аудитор делает вывод о том, что такая финансовая отчетность вводит в заблуждение, он должен обсудить это обстоятельство с руководством и в зависимости от того, как будет решен этот вопрос, определить, нужно ли сообщать эту информацию в аудиторском заключении и, если нужно, каким образом (см. ).

Аудиторское заключение

20. Аудиторское заключение должно быть в письменной форме (см. ).

Аудиторское заключение по результатам аудита, проведенного в соответствии с Международными стандартами аудита

Заголовок

21. Аудиторское заключение должно иметь заголовок, четко указывающий на то, что этот документ является заключением независимого аудитора (см. ).

Адресат

22. Адресат аудиторского заключения должен быть обозначен надлежащим образом в соответствии с условиями аудиторского задания (см. ).

Мнение аудитора

23. Первый раздел аудиторского заключения должен включать мнение аудитора и иметь заголовок "Мнение".

24. В разделе "Мнение" аудиторского заключения также необходимо:

(a) указать организацию, в отношении финансовой отчетности которой проведен аудит;

(b) указать на факт проведения аудита данной финансовой отчетности;

(e) указать дату или период, охваченный каждым финансовым отчетом, входящим в состав финансовой отчетности (см. ).

25. При выражении немодифицированного мнения о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления, мнение аудитора, если иное не предусмотрено законом или нормативным актом, должно содержать одну из следующих формулировок, которые рассматриваются как равноценные:

(a) по нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах [...] в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности] или;

(b) по нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность дает правдивое и достоверное представление о [...] в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности] (см. ).

26. При выражении немодифицированного мнения о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией соответствия, мнение аудитора должно указывать на то, что прилагаемая финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с [применимой концепцией подготовки финансовой отчетности] (см. ).

27. Если применимой концепций подготовки финансовой отчетности являются не МСФО, выпущенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности, или не Международные стандарты финансовой отчетности для организаций общественного сектора, выпущенные Советом по международным стандартам финансовой отчетности для организаций общественного сектора, то мнение аудитора должно содержать указание на юрисдикцию, в которой принята соответствующая концепция подготовки финансовой отчетности.

28. Аудиторское заключение должно включать раздел с заголовком "Основание для выражения мнения", следующий непосредственно за разделом "Мнение" (см. ), а также:

(c) включать заявление о том, что аудитор независим по отношению к организации согласно соответствующим этическим требованиям, применимым к аудиту, и выполнил прочие этические обязанности аудитора в соответствии с данными требованиями. Это заявление должно указывать на юрисдикцию, в которой приняты соответствующие этические требования, или содержать ссылку на Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ) (см. );

Непрерывность деятельности

29. Во всех применимых случаях аудитор должен предоставлять заключение в соответствии с МСА 570 (пересмотренным) .

Ключевые вопросы аудита

30. В случае аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, аудитор должен в аудиторском заключении сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701.

31. Если от аудитора иным образом, например в соответствии с законом или нормативным актом, требуется или аудитор решает сообщить информацию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении, он должен сделать это в соответствии с МСА 701 (см. ).

Прочая информация

32. Во всех применимых случаях аудитор должен предоставлять заключение в соответствии с МСА 720 (пересмотренным).

Ответственность за финансовую отчетность

33. Аудиторское заключение должно включать раздел, озаглавленный "Ответственность руководства за финансовую отчетность". В аудиторском заключении должен быть использован термин, уместный в контексте нормативно-правовой базы конкретной юрисдикции, а использование термина "руководство" не является обязательным. В некоторых юрисдикциях может быть приведено указание на лиц, отвечающих за корпоративное управление (см. ).

34. В этом разделе аудиторского заключения должна быть описана ответственность руководства за следующее (см. ):

(a) за подготовку данной финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности и за систему внутреннего контроля, которая, по мнению руководства, необходима для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок;

(b) за оценку способности организации продолжать непрерывно свою деятельность и уместности применения допущения о непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, а также надлежащего характера раскрытия, если применимо, сведений, относящихся к непрерывности деятельности. Разъяснение ответственности руководства за выполнение этой оценки должно включать описание того, в каких случаях применение допущения о непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, уместно (см. ).

35. В этом разделе аудиторского заключения также должны быть указаны лица, ответственные за осуществление надзора за процессом составления финансовой отчетности, если лица, ответственные за выполнение такого надзора, отличны от лиц, выполняющих обязанности, описанные в выше. В этом случае в заголовке данного раздела должно быть также сделано указание на "лиц, отвечающих за корпоративное управление" или использован термин, применимый в контексте нормативно-правовой базы конкретной юрисдикции (см. ).

36. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, описание ответственности руководства за подготовку финансовой отчетности в аудиторском заключении должно содержать указание на "подготовку и достоверное представление данной финансовой отчетности" или "подготовку финансовой отчетности, дающей правдивое и достоверное представление", в зависимости от обстоятельств.

37. Аудиторское заключение должно включать раздел, озаглавленный "Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности".

(a) цель аудитора состоит в том, чтобы:

(i) получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок;

(ii) выпустить аудиторское заключение, включающее аудиторское мнение (см. );

(b) разумная уверенность представляет собой высокую степень уверенности, но не является гарантией того, что аудит, проведенный в соответствии с Международными стандартами аудита, всегда может выявить имеющееся существенное искажение;

(i) либо пояснять, что они считаются существенными, если можно достаточно обоснованно предположить, что в отдельности или в совокупности они могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе этой финансовой отчетности ;

(ii) либо предоставить определение или описание существенности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности (см. ).

39. Раздел аудиторского заключения "Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности" должен также (см. ):

(b) включать описание аудита с указанием того, что аудитор несет ответственность за следующее:

(i) выявление и оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок; разработку и проведение аудиторских процедур в ответ на эти риски; получение аудиторских доказательств, являющихся достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения аудиторского мнения. Риск невыявления существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск невыявления существенного искажения в результате ошибки, так как недобросовестные действия могут включать сговор, подлог, умышленное неотражение или искаженное представление данных или действия в обход системы внутреннего контроля;

(ii) получение понимания системы внутреннего контроля, имеющей значение для аудита, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации. В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности, он должен исключить фразу о том, что рассмотрение аудитором системы внутреннего контроля выполнялось не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации;

(iii) оценку надлежащего характера применяемой учетной политики, а также обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, и соответствующего раскрытия информации руководством;

(iv) вывод о правомерности применения руководством допущения о непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, а на основании полученных аудиторских доказательств - вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность. Если аудитор пришел к выводу о наличии существенной неопределенности, он должен обратить внимание в аудиторском заключении на соответствующую раскрываемую в финансовой отчетности информацию или, если такого раскрытия информации недостаточно, модифицировать мнение. Выводы аудитора основываются на аудиторских доказательствах, полученных до даты аудиторского заключения. Однако будущие события или условия могут привести к тому, что организация утратит способность продолжать непрерывно свою деятельность;

(v) если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, оценку общего представления финансовой отчетности, ее структуры и содержания, включая раскрытие информации, а также того, представляет ли финансовая отчетность лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено достоверное представление о них;

(a) указывать на то, что аудитор осуществляет информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, доводя до их сведения, помимо прочего, информацию о запланированном объеме и сроках аудита и о значимых вопросах, выявленных в ходе аудита, в том числе о значительных недостатках системы внутреннего контроля, которые аудитор выявляет в процессе аудита;

(b) при аудите финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, указывать на то, что аудитор предоставляет лицам, отвечающим за корпоративное управление, заявление о том, что он выполнял все соответствующие этические требования в отношении независимости и довел до их сведения информацию обо всех взаимоотношениях и прочих вопросах, которые можно обоснованно счесть оказывающими влияние на независимость аудитора, и, если необходимо, обо всех соответствующих мерах предосторожности;

(c) при аудите финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и других организаций, в отношении которых в соответствии с МСА 701 сообщается информация о ключевых вопросах аудита, указывать на то, что из числа вопросов, доведенных до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, аудитор выбирает вопросы, являющиеся наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, представляющие собой ключевые вопросы аудита. Аудитор раскрывает эти вопросы в аудиторском заключении, кроме случаев, когда публичное раскрытие информации об этих вопросах запрещено законом или нормативным актом или когда, в крайне редких случаях, аудитор приходит к выводу о том, что информация о каком-либо вопросе не должна быть сообщена в аудиторском заключении, так как можно с достаточным основанием предположить, что отрицательные последствия сообщения такой информации превысят общественно значимую пользу от ее сообщения (см. ).

Место отражения описания ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности

41. Описание ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности, требуемое согласно , должно быть включено (см. ):

(a) в текст аудиторского заключения;

(b) в приложение к аудиторскому заключению, причем в этом случае аудиторское заключение должно включать ссылку на расположение этого приложения, или (см. );

(c) путем размещения в аудиторском заключении специальной ссылки на расположение такого описания на сайте соответствующего уполномоченного органа в тех случаях, когда закон, нормативный акт или национальные стандарты аудита в явной форме разрешают аудитору сделать это (см. , ).

Обязанности по составлению других отчетов

43. Если на аудитора возлагаются иные обязанности по составлению других отчетов в аудиторском заключении о финансовой отчетности, аудитор излагает эти обязанности по составлению других отчетов в дополнение к обязанностям аудитора в соответствии с Международными стандартами аудита, эти обязанности по составлению других отчетов должны рассматриваться в отдельном разделе аудиторского заключения, озаглавленном "" или имеющем иное название, соответствующее содержанию раздела, кроме случаев, когда эти обязанности по предоставлению заключений отражают те же темы, которые представлены в рамках обязанностей по составлению других отчетов в соответствии с Международными стандартами аудита, в этом случае обязанности по составлению других отчетов могут быть представлены в том же разделе, что и соответствующие элементы заключения, предусмотренные требованиями Международных стандартов аудита (см. ).

44. Если обязанности по составлению других отчетов представлены в том же разделе, что и соответствующие элементы заключения, предусмотренные требованиями Международных стандартов аудита, в аудиторском заключении следует прямо отразить различие между такими обязанностями по составлению других отчетов и обязанностями по предоставлению заключения в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита (см. ).

45. Если аудиторское заключение содержит отдельный раздел, в котором рассматриваются обязанности по составлению других отчетов, то требования настоящего стандарта должны быть включены в раздел, озаглавленный "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности". Раздел "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями" должен следовать за разделом "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" (см. ).

Имя руководителя аудита

46. Имя руководителя аудита должно быть указано в аудиторском заключении при проведении аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, за исключением редких случаев, когда можно обоснованно ожидать, что такое раскрытие информации может создать угрозу личной безопасности. В тех редких случаях, когда аудитор намерен не указывать имя руководителя аудита в аудиторском заключении, он должен обсудить это намерение с лицами, отвечающими за корпоративное управление, чтобы довести до их сведения оценку вероятности существования значительной угрозы личной безопасности и серьезности этой угрозы (см. ).

Подпись аудитора

47. Аудиторское заключение должно быть подписано (см. ).

Адрес аудитора

48. В аудиторском заключении должно быть указано место нахождения аудитора в юрисдикции, где он осуществляет свою деятельность.

Дата аудиторского заключения

49. Аудиторское заключение не должно быть датировано более ранним числом, чем дата получения аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых основано мнение аудитора о финансовой отчетности, включая доказательства того, что (см. ):

(a) подготовлены все отчеты, составляющие финансовую отчетность с соответствующими примечаниями;

(b) лица, имеющие полномочия, подтвердили, что несут ответственность за данную финансовую отчетность.

Аудиторское заключение, предусмотренное законом или нормативным актом

50. Если в соответствии с законом или нормативным актом конкретной юрисдикции аудитор должен использовать определенный порядок изложения или определенную формулировку аудиторского заключения, то такое заключение должно иметь ссылку на Международные стандарты аудита только в том случае, если оно включает как минимум каждый из следующих элементов (см. ):

(a) заголовок;

(b) адресат, как того требуют условия задания;

(c) раздел "Мнение", в котором выражается мнение о финансовой отчетности и содержится указание на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности, использованную для подготовки финансовой отчетности, включая указание на юрисдикцию, в которой принята соответствующая концепция подготовки финансовой отчетности, отличная от Международных стандартов финансовой отчетности или Международных стандартов финансовой отчетности для организаций государственного сектора (см. );

(d) указание на финансовую отчетность организации, прошедшей аудит;

(e) заявление о независимости аудитора по отношению к организации согласно соответствующим этическим требованиям, применимым к аудиту, и выполнении им прочих этических обязанностей в соответствии с данными требованиями. Это заявление должно указывать на юрисдикцию, в которой приняты соответствующие этические требования, или содержать ссылку на Кодекс СМСЭБ;

(f) раздел, предусмотренный требованиями к составлению аудиторского заключения, изложенными в пункте 22 МСА 570 (пересмотренного), который не противоречит этим требованиям, если применимо;

(g) раздел "Основание для выражения мнения с оговоркой (или отрицательного мнения)", предусмотренный требованиями к составлению аудиторского заключения, изложенными в пункте 23 МСА 570 (пересмотренного), который не противоречит этим требованиям, если применимо;

(h) раздел, который содержит информацию в соответствии с требованиями МСА 701 или дополнительную информацию об аудите, предписанную законом или нормативным актом, и который отражает требования к составлению заключений, предусмотренные этим стандартом, и не противоречит данным требованиям, если применимо (см. ):

(i) раздел, который отражает требования к составлению заключений, предусмотренные пунктом 24 МСА 720 (пересмотренного), и который не противоречит этим требованиям, если применимо;

(j) описание ответственности руководства за подготовку финансовой отчетности и определение лиц, ответственных за осуществление надзора за процессом составления финансовой отчетности, которое отражает требования пунктов 33-36 и не противоречит им;

(l) имя руководителя аудита в случае аудита полного комплекта финансовой отчетности общего назначения организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, за исключением редких случаев, когда можно обоснованно ожидать, что такое раскрытие информации может создать угрозу личной безопасности;

(m) подпись аудитора;

(n) адрес аудитора;

(о) дата аудиторского заключения.

Аудиторское заключение по результатам аудита, проведенного в соответствии со стандартами аудита определенной юрисдикции и Международными стандартами аудита

51. От аудитора может потребоваться проведение аудита в соответствии со стандартами аудита определенной юрисдикции ("национальными стандартами аудита"), но в дополнение к ним при проведении аудита он может соблюдать и Международные стандарты аудита. В этом случае аудиторское заключение может содержать указание на Международные стандарты аудита в дополнение к национальным стандартам аудита, однако аудитор имеет право делать это только в следующих случаях (см. ):

(a) при отсутствии противоречия между требованиями национальных стандартов аудита и требованиями Международных стандартов аудита, наличие которого привело бы к тому, что аудитор (i) сформировал бы другое мнение или (ii) не включил бы раздел "Важные обстоятельства" или раздел "Прочие сведения", которые в определенных обстоятельствах требуются в соответствии с Международными стандартами аудита;

(b) если аудиторское заключение включает как минимум каждый из элементов, предусмотренных в , в тех случаях, когда аудитор использует порядок изложения или формулировки, предписанные национальными стандартами аудита. При этом ссылку на закон или нормативный акт в следует рассматривать как ссылку на национальные стандарты аудита. Поэтому в аудиторском заключении должны быть указаны эти национальные стандарты аудита.

52. Если аудиторское заключение содержит ссылку как на национальные стандарты аудита, так и на Международные стандарты аудита, в таком аудиторском заключении должна быть указана юрисдикция происхождения национальных стандартов аудита.

53. Если вместе с проаудированной финансовой отчетностью представлена дополнительная информация, которая не требуется применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, аудитор должен оценить, является ли, тем не менее, дополнительная информация, согласно профессиональному суждению аудитора, неотъемлемой частью финансовой отчетности в силу характера и формы представления данной дополнительной информации. В тех случаях, когда она является неотъемлемой частью финансовой отчетности, на эту дополнительную информацию должно распространяться аудиторское мнение.

54. Если дополнительная информация, представление которой не требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, не является неотъемлемой частью финансовой отчетности, аудитор должен оценить, представлена ли эта дополнительная информация таким образом, что она в достаточной степени явно отделима от проаудированной финансовой отчетности. Если такое представление отсутствует, аудитор должен обратиться к руководству с просьбой изменить способ представления непроаудированной дополнительной информации. Если руководство отказывается это сделать, аудитор должен указать непроаудированную дополнительную информацию и пояснить в аудиторском заключении, что аудит указанной дополнительной информации не проводился.

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Качественные аспекты учетной практики организации (см. )

А1. Руководство применяет суждения в отношении показателей, содержащихся в финансовой отчетности, и раскрытой в ней информации.

А2. МСА 260 (пересмотренный) рассматривает качественные аспекты учетной практики организации . В процессе рассмотрения качественных аспектов учетной практики организации аудитор может получить информацию о возможной предвзятости суждений руководства. Аудитор может прийти к выводу о том, что совокупное воздействие недостаточной объективности в сочетании с воздействием неисправленных искажений приводит к существенному искажению финансовой отчетности в целом. Признаки недостаточной объективности, которая может повлиять на оценку аудитором того, имеет ли место существенное искажение финансовой отчетности в целом, включают следующее:

Выборочная корректировка искажений, доведенных до сведения руководства в ходе аудита (например, корректировка искажений, которые приводят к увеличению отражаемых в финансовой отчетности показателей прибыли, но не искажений, которые приводят к их снижению);

Возможная предвзятость руководства при расчете оценочных значений.

А8. Оценка аудитором того, обеспечивает ли достоверное представление финансовая отчетность как в отношении представления, так и раскрытия информации, является предметом профессионального суждения. Эта оценка учитывает такие вопросы, как факты и обстоятельства деятельности организации, включая изменения в них, основанные на понимании аудитором организации и аудиторских доказательствах, полученных в течение аудита. Оценка также включает в себя рассмотрение, например, того, как раскрываемая информация нацелена на достижение достоверного представления, в отношении вопросов, которые могут быть существенными (так, в общем случае искажения считаются существенными, если они, как этого можно обоснованно предположить, могут повлиять на экономические решения пользователей, основанные на финансовой отчетности в целом), таких как влияние изменяющихся требований финансовой отчетности или изменения в экономической среде.

А9. Оценка того, достигается ли достоверное представление в финансовой отчетности, может включать, например, обсуждение с руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление, их точки зрения на то, по какой причине отдельное положение было выбрано, а также на то, какие могли быть альтернативные подходы. Обсуждению могут подлежать, например:

Степень, в которой суммы в финансовой отчетности сгруппированы или разгруппированы, и то, являются ли представление или раскрываемая информация затеняющими полезную информацию или приводящими к искаженному представлению;

Последовательность применения практики, принятой для отрасли, или то, как любые отступления от нее могут быть признаны соответствующими обстоятельствам деятельности организации и, таким образом, быть оправданными.

Описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности (см. )

А10. Как объясняется в МСА 200, подготовка финансовой отчетности руководством и, если уместно, лицами, отвечающими за корпоративное управление, требует включения в финансовую отчетность надлежащего описания применимой концепции подготовки финансовой отчетности . Такое описание информирует пользователей финансовой отчетности о концепции, лежащей в ее основе.

А11. Указание на то, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с определенной применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, уместно только в том случае, если финансовая отчетность соответствует всем требованиям этой концепции подготовки финансовой отчетности, действующим в том периоде, который охватывает финансовая отчетность.

А12. Описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности, содержащее неточные условные или ограничивающие формулировки (например, "финансовая отчетность в значительной степени соответствует Международным стандартам финансовой отчетности"), не является надлежащим описанием данной концепции, поскольку оно может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Ссылка на несколько концепций подготовки финансовой отчетности

А13. В некоторых случаях в финансовой отчетности может быть указано, что отчетность была подготовлена в соответствии с двумя концепциями подготовки финансовой отчетности (например, национальной концепцией и МСФО). Это возможно, если руководство обязано принять или приняло решение подготовить финансовую отчетность в соответствии с двумя концепциями подготовки финансовой отчетности, в этом случае обе концепции являются применимыми концепциями подготовки финансовой отчетности. Такое описание приемлемо тогда, когда финансовая отчетность соответствует каждой из двух концепций подготовки финансовой отчетности. Для того чтобы финансовая отчетность расценивалась как подготовленная в соответствии с обеими концепциями, она должна одновременно соответствовать обеим концепциям без необходимости проведения сверки отчетов. На практике одновременное соответствие маловероятно, если только в рамках соответствующей юрисдикции вторая концепция (например, МСФО) была утверждена как национальная концепция или были устранены все барьеры, препятствующие соответствию этой концепции.

А14. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с одной концепцией подготовки финансовой отчетности и содержащая примечание или дополнительный отчет, в котором отражается сверка данной отчетности с результатами, которые были представлены в отчетности, подготовленной в соответствии с другой концепцией, не является отчетностью, подготовленной в соответствии с этой другой концепцией подготовки финансовой отчетности. Это вызвано тем, что такая финансовая отчетность не содержит всей информации в той форме, которая требуется в соответствии с указанной другой концепцией.

А15. Однако финансовая отчетность может быть подготовлена в соответствии с одной применимой концепцией подготовки финансовой отчетности и дополнительно в примечаниях к финансовой отчетности может быть описано, в какой степени эта финансовая отчетность соответствует другой концепции (например, финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с национальной концепцией, которая также описывает степень, в которой она соответствует МСФО). Такое описание представляет собой дополнительную финансовую информацию, как было указано в , и на нее распространяется аудиторское мнение, если невозможно со всей очевидностью установить ее отличие от проаудированной финансовой отчетности.

Форма аудиторского мнения

А16. В некоторых случаях финансовая отчетность, даже подготовленная в соответствии с требованиями концепции достоверного представления, не обеспечивает достоверного представления. В этом случае руководство может включить в отчетность дополнительное раскрытие информации, помимо той, раскрытие которой является обязательным в соответствии с требованиями этой концепции, или, в крайне редких случаях, отступить от какого-либо требования концепции с целью обеспечить достоверность финансовой отчетности (см. ).

А17. Если в соответствии с МСА 210 аудитор установил, что данная концепция является приемлемой, то только в крайне редких случаях финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией соответствия, будет рассматриваться аудитором как вводящая в заблуждение (см. ) .

Аудиторское заключение (см. )

А18. Письменное заключение - это заключение на бумажных и электронных носителях.

A39. Настоящий стандарт не устанавливает конкретных требований независимости или этических требований для аудиторов, включая аудиторов компонентов, и поэтому не расширяет и не отменяет каким-либо иным образом требования Кодекса СМСЭБ или иные этические требования, которые распространяются на команду аудитора группы. Настоящий стандарт также не требует, чтобы на аудитора компонента во всех случаях распространялись те же конкретные требования независимости, которые распространяются на команду аудитора группы. В результате соответствующие этические требования, в том числе относящиеся к независимости, применительно к аудиту группы, могут оказаться сложными. МСА 600 содержит указания для аудиторов, выполняющих работу в отношении финансовой информации компонента в случае аудита группы, включая ситуации, когда аудитор компонента не отвечает требованиям независимости, применимым к аудиту группы.

Ключевые вопросы аудита (см. )

А40. Закон или нормативный акт могут содержать требование об информировании о ключевых вопросах аудита в случае аудита организаций, не являющихся организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, например организаций, которые в этом законе или нормативном акте характеризуются как общественно значимые организации.

А41. Аудитор может также принять решение об информировании о ключевых вопросах аудита в отношении других организаций, включая организации, которые могут быть общественно значимыми, например, в связи с многочисленностью или разнообразием заинтересованных лиц или с учетом характера и размеров бизнеса. Примерами таких организаций могут быть финансовые институты (такие как банки, страховые компании и пенсионные фонды), а также другие организации, в частности благотворительные.

А42. МСА 210 требует, чтобы аудитор согласовывал условия аудиторского задания с руководством организации и лицами, отвечающими за корпоративное управление, в зависимости от обстоятельств, и разъясняет, что функции руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, при согласовании условий аудиторского задания зависят от структуры управления организацией и применимых закона или нормативного акта . МСА 210 также требует, чтобы письмо-соглашение об условиях задания или письменная договоренность в другой подходящей форме включали ссылку на ожидаемую форму или содержание всех отчетов и заключений, которые должны быть выпущены аудитором. В тех случаях, когда от аудитора не требуется информировать о ключевых вопросах аудита, МСА 210 разъясняет, что, возможно, будет целесообразно, если в условиях аудиторского задания аудитор укажет на возможность информирования о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении, а в некоторых юрисдикциях аудитору может быть необходимо дать такое указание в условиях аудиторского задания, чтобы сохранить возможность сделать это.

А43. Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, редко относятся к организациям государственного сектора. Однако организации государственного сектора могут быть значимыми в связи с их размерами, сложностью или общественной значимостью. В таких случаях в соответствии с требованиями закона или нормативного акта аудитор организации государственного сектора может быть обязан сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении или он может принять решение сделать это по другим причинам.

Ответственность за финансовую отчетность (см. )

А44. В МСА 200 разъясняется основополагающее допущение, относящееся к ответственности руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, исходя из которого проводится аудит в соответствии с Международными стандартами аудита . Руководство и, если уместно, лица, отвечающие за корпоративное управление, принимают ответственность за подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, включая в соответствующих случаях ее достоверное представление. Руководство также принимает на себя ответственность за систему внутреннего контроля, которую оно считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок. Описание ответственности руководства в аудиторском заключении включает ссылку на оба вида ответственности, поскольку это помогает объяснить пользователям основополагающее допущение, исходя из которого проводится аудит. МСА 260 (пересмотренный) использует термин "лица, отвечающие за корпоративное управление" для описания лица (лиц) или организации (организаций), в обязанности которых входит осуществление надзора за организацией, и приводит информацию о различных вариантах структуры корпоративного управления в различных юрисдикциях и организациях.

А45. Могут возникнуть обстоятельства, при которых аудитору надлежит добавить к описанию ответственности руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, как указано в , информацию, отражающую дополнительные обязанности, которые относятся к подготовке финансовой отчетности в контексте конкретной юрисдикции или специфики организации.

А46. МСА 210 требует, чтобы аудитор согласовал ответственность руководства в письме-соглашении об условиях задания или в письменной договоренности другой подходящей формы . МСА 210 предусматривает некоторую гибкость в этих вопросах, объясняя, что если закон или нормативный акт устанавливают ответственность руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, за подготовку финансовой отчетности, то аудитор может решить, что закон или нормативный акт включает обязанности, которые, по суждению аудитора, равноценны по своей сути обязанностям, изложенным в МСА 210. Для таких равноценных обязанностей аудитор может использовать формулировку данного закона или нормативного акта для их описания в письме-соглашении об условиях задания или письменной договоренности другой подходящей формы. В таких случаях эта формулировка может также использоваться в аудиторском заключении для описания ответственности руководства, как того требует настоящего стандарта. В других обстоятельствах, включая те, в которых аудитор решает не использовать формулировку закона или нормативного акта, включенную в письмо-соглашение об условиях задания, используется формулировка пункта 34(a) настоящего стандарта. В дополнение к включению описания ответственности руководства в аудиторское заключение, как того требует пункт 34, аудитор также может сослаться на более детальное описание этой ответственности, включив ссылку на источник, из которого может быть получена такая информация (например, годовой отчет организации или сайт соответствующего уполномоченного органа).

А47. В некоторых юрисдикциях закон или нормативный акт, регламентирующие обязанности руководства, могут содержать конкретную ссылку на ответственность за качество бухгалтерских регистров и счетов или системы учета в целом. Так как бухгалтерские регистры, счета и системы являются неотъемлемой частью системы внутреннего контроля (в соответствии с определением в МСА 315 (пересмотренном)), описания в МСА 210 и в не дают специальных ссылок на них.

А67. Поскольку мнение аудитора выражается в отношении финансовой отчетности, а ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство, аудитор не имеет возможности сделать вывод о том, что были получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, до тех пор, пока не получено доказательство того, что подготовлены все отчеты, входящие в состав финансовой отчетности, включая соответствующие примечания, и руководство признало свою ответственность за нее.

А68. В некоторых юрисдикциях законом или нормативным актом устанавливаются лица или органы (например, директора), которые несут ответственность за принятие решения о том, что все отчеты, составляющие финансовую отчетность, включая соответствующие примечания, подготовлены, и регламентируется необходимый процесс утверждения. В таких случаях должно быть получено доказательство наличия такого утверждения до датирования заключения о финансовой отчетности. При этом в других юрисдикциях процесс утверждения не регламентируется законом или нормативным актом. В таких случаях для установления лиц или органов, наделенных полномочиями для принятия решения о том, что все отчеты, составляющие финансовую отчетность, включая соответствующие примечания, подготовлены, рассматриваются процедуры, выполняемые организацией в ходе подготовки и утверждения своей финансовой отчетности в рамках ее структуры руководства и корпоративного управления. В некоторых случаях законом или нормативным актом устанавливается момент в процессе подготовки финансовой отчетности, когда ожидается завершение аудита.

А69. В некоторых юрисдикциях требуется окончательное утверждение финансовой отчетности акционерами до опубликования финансовой отчетности. В таких юрисдикциях для вывода аудитора о том, что были получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства, окончательное утверждение акционерами не является обязательным. Для целей Международных стандартов аудита датой утверждения финансовой отчетности считается более ранняя из следующих дат: дата, на которую лица, наделенные необходимыми полномочиями, установили, что все отчеты, составляющие финансовую отчетность, включая соответствующие примечания, подготовлены, или дата, на которую лица, наделенные необходимыми полномочиями, подтвердили, что они приняли на себя ответственность за данную финансовую отчетность.

Аудиторское заключение, предусмотренное законом или нормативным актом (см. )

А70. МСА 200 объясняет, что от аудитора может потребоваться выполнение законодательных или нормативных требований в дополнение к требованиям Международных стандартов аудита . Если различия между законодательными или нормативными требованиями и требованиями Международных стандартов аудита касаются только порядка изложения и формулировок аудиторского заключения и как минимум каждый из элементов, указанных в , включен в аудиторское заключение, такое аудиторское заключение может содержать ссылку на Международные стандарты аудита. В таких обстоятельствах считается, что требования, изложенные в , не включенные в пункты 50(а)-(о), не являются обязательными к применению, например требования к порядку расположения разделов "Мнение" и "Основание для выражения мнения".

А71. Если специальные требования конкретной юрисдикции не противоречат Международным стандартам аудита, принятие порядка изложения и формулировок в соответствии с требованиями настоящего стандарта помогает пользователям аудиторского заключения с большей готовностью признать, что аудиторское заключение является заключением по результатам аудита, проведенного в соответствии с Международными стандартами аудита.

Информация, предоставляемая в соответствии с требованиями МСА 701 (см. )

А72. Закон или нормативный акт могут потребовать от аудитора предоставления дополнительной информации о проведенном аудите, которая может включать информацию, предоставление которой соответствует целям МСА 701, или могут предписывать характер и объем информирования о таких вопросах.

А73. Международные стандарты аудита не имеют преимущества перед законом или нормативным актом, регулирующими аудит финансовой отчетности. В тех случаях, когда применим МСА 701, ссылка на Международные стандарты аудита в аудиторском заключении может быть сделана, только если при применении закона или нормативного акта раздел, включения которого требует настоящего стандарта, не противоречит требованиям к составлению отчетов и заключений, изложенным в МСА 701. В таких обстоятельствах от аудитора может потребоваться изменение некоторых аспектов информирования о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении, необходимого в соответствии с МСА 701, например, следующим образом:

Путем изменения заголовка "Ключевые вопросы аудита", если закон или нормативный акт предписывают использование конкретного заголовка;

Путем разъяснения, почему информация, предоставление которой необходимо в соответствии с законом или нормативным актом, представлена в аудиторском заключении, например, с помощью ссылки на соответствующий закон или нормативный акт и путем описания того, каким образом эта информация связана с ключевыми вопросами аудита;

Если закон или нормативный акт предписывают характер и объем описания, то путем включения дополнительно предписанной информации для получения общего описания каждого ключевого вопроса аудита, соответствующего требованиям пункта 13 МСА 701.

А74. В МСА 210 рассматриваются обстоятельства, в которых закон или нормативный акт соответствующей юрисдикции предписывают порядок изложения или формулировки аудиторского заключения в терминах, значительно отличающихся от тех, которые требуются в соответствии с Международными стандартами аудита, в частности, применительно к аудиторскому мнению. В таких случаях МСА 210 требует, чтобы аудитор оценил следующее:

(a) могут ли пользователи неправильно интерпретировать уверенность, полученную в результате аудита финансовой отчетности, и если да, то

(b) может ли дополнительное разъяснение в аудиторском заключении снизить вероятность неверного понимания.

Если аудитор приходит к выводу о том, что дополнительное разъяснение в аудиторском заключении не может снизить вероятность неверной интерпретации, то в соответствии с МСА 210 он не должен принимать аудиторское задание, кроме случаев, когда этого требует закон или нормативный акт. Согласно МСА 210 аудит, проводимый в соответствии с таким законом или нормативным актом, не соответствует требованиям Международных стандартов аудита. Следовательно, аудитор не включает в свое заключение ссылку на то, что аудит проводился в соответствии с Международными стандартами аудита .

Особенности организаций государственного сектора

А75. Аудиторы организаций государственного сектора также могут иметь возможность в соответствии с законом или нормативным актом предоставлять общедоступные отчеты и заключения по некоторым вопросам в рамках аудиторского заключения или в дополнительном отчете или заключении, которые могут включать информацию, соответствующую целям МСА 701. В таких обстоятельствах от аудитора может потребоваться изменение некоторых аспектов информирования о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении, которое необходимо в соответствии с МСА 701, или включение в аудиторское заключение описания вопроса, являющегося предметом дополнительного отчета или заключения.

Аудиторское заключение по результатам аудита, проведенного в соответствии со стандартами аудита определенной юрисдикции и Международными стандартами аудита (см. )

А76. В аудиторском заключении аудитор может указать, что аудит проводился в соответствии с Международными стандартами аудита и национальными стандартами аудита, если в дополнение к соблюдению соответствующих национальных стандартов аудита он соблюдает все Международные стандарты аудита, применимые к данному аудиту .

А77. Неуместно ссылаться и на Международные стандарты аудита, и на национальные стандарты аудита, если требования Международных стандартов аудита и национальных стандартов аудита противоречат друг другу, что может привести к тому, что аудитор сформирует иное мнение или не включит раздел "Важные обстоятельства" или "Прочие сведения" в аудиторское заключение, что при определенных обстоятельствах требуется в соответствии с Международными стандартами аудита. В этом случае в аудиторское заключение включается ссылка только на те стандарты аудита (Международные стандарты аудита или национальные стандарты аудита), в соответствии с которыми оно было подготовлено.

Дополнительная информация, представляемая с финансовой отчетностью (см. )

А78. При определенных обстоятельствах организация в соответствии с законом, нормативным актом или стандартами должна представить или добровольно представляет вместе с финансовой отчетностью дополнительную информацию, которая не является обязательной в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Например, дополнительная информация может быть представлена для более точного понимания пользователем применимой концепции подготовки финансовой отчетности или для пояснения конкретных статей финансовой отчетности. Такая информация, как правило, представляется в форме приложений или дополнительных примечаний.

Примеры аудиторских заключений о финансовой отчетности

Делаем вывод о правомерности применения руководством допущения о непрерывности деятельности, а на основании полученных аудиторских доказательств - вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность. Если мы приходим к выводу о наличии существенной неопределенности, мы должны привлечь внимание в нашем аудиторском заключении к соответствующему раскрытию информации в финансовой отчетности или, если такое раскрытие информации является ненадлежащим, модифицировать наше мнение. Наши выводы основаны на аудиторских доказательствах, полученных до даты нашего аудиторского заключения. Однако будущие события или условия могут привести к тому, что Организация утратит способность продолжать непрерывно свою деятельность;

Проводим оценку представления финансовой отчетности в целом, ее структуры и содержания, включая раскрытие информации, а также того, представляет ли финансовая отчетность лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено их достоверное представление.

Из тех вопросов, которые мы довели до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, мы определяем вопросы, которые были наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, являются ключевыми вопросами аудита. Мы описываем эти вопросы в нашем аудиторском заключении, кроме случаев, когда публичное раскрытие информации об этих вопросах запрещено законом или нормативным актом или когда в крайне редких случаях мы приходим к выводу о том, что информация о каком-либо вопросе не должна быть сообщена в нашем заключении, так как можно обоснованно предположить, что отрицательные последствия сообщения такой информации превысят общественно значимую пользу от ее сообщения.

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

Руководитель аудита, по результатам которого выпущено настоящее , - [имя].

[Адрес аудитора]

Пример 2. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Консолидированная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства: - Проведен аудит полного комплекта консолидированной финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Консолидированная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит является аудитом группы, включающей организацию и ее дочерние структуры (то есть применяется МСА 600). - Консолидированная финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения). - Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСА 210. - На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного ("положительного") мнения является обоснованным. - Кодекс этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров включает все соответствующие этические требования, применимые к данному аудиту. - На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод об отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, в соответствии с МСА 570 (пересмотренным). - Информация о ключевых вопросах аудита сообщена в соответствии с МСА 701. - Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений. - Лица, ответственные за надзор за составлением консолидированной финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку консолидированной финансовой отчетности. - В дополнение к аудиту финансовой отчетности аудитор имеет обязанности по составлению других отчетов, предусмотренные местным законодательством.

Аудиторское заключение независимого аудитора

Заключение по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности

Мнение

Мы провели аудит консолидированной финансовой отчетности организации ABC и ее дочерних организаций ("Группа"), состоящей из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, консолидированного отчета о совокупном доходе, консолидированного отчета об изменениях в собственном капитале и консолидированного отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к консолидированной финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая консолидированная финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) консолидированное финансовое положение (или о консолидированном финансовом положении) Группы по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее консолидированные финансовые результаты (или консолидированных финансовых результатах) и консолидированное движение (или консолидированном движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наши обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе "Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности" нашего заключения. Мы независимы по отношению к Группе в соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики для бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ), и нами выполнены прочие этические обязанности в соответствии с Кодексом СМСЭБ. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Ключевые вопросы аудита

Ключевые вопросы аудита - это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита консолидированной финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита консолидированной финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения об этой отчетности, и мы не выражаем отдельного мнения об этих вопросах.

[Описание каждого ключевого вопроса аудита в соответствии с МСА 701.]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за консолидированную финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление указанной консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки консолидированной финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

При подготовке консолидированной финансовой отчетности руководство несет ответственность за оценку способности Группы продолжать непрерывно свою деятельность, за раскрытие в соответствующих случаях сведений, относящихся к непрерывности деятельности, и за составление отчетности на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать Группу, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности.

Лица, отвечающие за корпоративное управление, несут ответственность за надзор за подготовкой финансовой отчетности Группы.

Ответственность аудитора за аудит консолидированной финансовой отчетности

Оцениваем надлежащий характер применяемой учетной политики и обоснованность бухгалтерских оценок и соответствующего раскрытия информации, подготовленного руководством;

Делаем вывод о правомерности применения руководством допущения о непрерывности деятельности, а на основании полученных аудиторских доказательств - вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности Группы продолжать непрерывно свою деятельность. Если мы приходим к выводу о наличии существенной неопределенности, мы должны привлечь внимание в нашем аудиторском заключении к соответствующему раскрытию информации в финансовой отчетности или, если такое раскрытие информации является ненадлежащим, модифицировать наше мнение. Наши выводы основаны на аудиторских доказательствах, полученных до даты нашего аудиторского заключения. Однако будущие события или условия могут привести к тому, что Группа утратит способность продолжать непрерывно свою деятельность;

Получаем достаточные надлежащие аудиторские доказательства, относящиеся к финансовой информации организаций или деятельности внутри Группы, чтобы выразить мнение о консолидированной финансовой отчетности. Мы отвечаем за руководство, контроль и проведение аудита Группы. Мы остаемся полностью ответственными за наше аудиторское мнение.

Мы осуществляем информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, доводя до их сведения, помимо прочего, информацию о запланированном объеме и сроках аудита, а также о существенных замечаниях по результатам аудита, в том числе о значительных недостатках системы внутреннего контроля, которые мы выявляем в процессе аудита.

Мы также предоставляем лицам, отвечающим за корпоративное управление, заявление о том, что мы соблюдали все соответствующие этические требования в отношении независимости и информировали этих лиц обо всех взаимоотношениях и прочих вопросах, которые можно обоснованно считать оказывающими влияние на независимость аудитора, а в необходимых случаях - о соответствующих мерах предосторожности.

Из тех вопросов, которые мы довели до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, мы определяем вопросы, которые были наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период и, следовательно, являются ключевыми вопросами аудита. Мы описываем эти вопросы в нашем аудиторском заключении, кроме случаев, когда публичное раскрытие информации об этих вопросах запрещено законом или нормативным актом, или когда в крайне редких случаях мы приходим к выводу о том, что информация о каком-либо вопросе не должна быть сообщена в нашем заключении, так как можно обоснованно предположить, что отрицательные последствия сообщения такой информации превысят общественно значимую пользу от ее сообщения.

Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями

[Форма и содержание данного раздела аудиторского заключения будут зависеть от характера прочих обязанностей аудитора по предоставлению заключений и отчетов, предписанных законом, нормативным актом или национальными стандартами аудита. Вопросы, описание которых предусмотрено другими законами, нормативными актами или национальными стандартами аудита (именуемые далее "прочими обязанностями по предоставлению информации"), должны рассматриваться в этом разделе, кроме случаев, когда прочие обязанности по предоставлению информации относятся к тем же темам, которые представлены в рамках обязанностей по предоставлению заключений и отчетов, предусмотренных требованиями Международных стандартов аудита в составе раздела "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности". Заключения и отчеты, предоставляемые в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями, отражающие те же темы, которые предусмотрены положениями Международных стандартов аудита, могут быть объединены (то есть включены под соответствующими заголовками в раздел "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности") при условии, что формулировки аудиторского заключения четко различают такие прочие обязанности по представлению информации и формулировки, вытекающие из требований Международных стандартов аудита, при условии существования таких требований.

[Подпись от имени аудиторской организации, от имени аудитора либо от имени аудиторской организации и от имени аудитора в зависимости от требований конкретной юрисдикции]

[Адрес аудитора]

Пример 3. Аудиторское заключение о финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства: - Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется). - Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с МСФО (концепция общего назначения). - Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210. - На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного ("положительного") мнения является обоснованным. - К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции. - На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод об отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, в соответствии с МСА 570 (пересмотренным). - От аудитора не требуется сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701, и он не принял решение сделать это по каким-либо иным причинам. - Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений. - Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности. - Аудитор не имеет обязанностей по составлению других отчетов, предусмотренных местным законодательством. - Аудитор принял решение дать ссылку на описание ответственности аудитора на сайте соответствующего уполномоченного органа.

Аудиторское заключение независимого аудитора

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC ("Организация"), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Основание для выражения мнения

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например "Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней"]

[Составление заключения согласно требованиям к составлению заключений, содержащимся в МСА 720 (пересмотренном) - см. Пример 1 в Приложении 2 к МСА 720 (пересмотренному).]

Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление указанной финансовой отчетности в соответствии с МСФО и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

Наша цель состоит в получении разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок, и в выпуске аудиторского заключения, содержащего наше мнение. Разумная уверенность представляет собой высокую степень уверенности, но не является гарантией того, что аудит, проведенный в соответствии с Международными стандартами аудита, всегда выявляет существенные искажения при их наличии. Искажения могут быть результатом недобросовестных действий или ошибок и считаются существенными, если можно обоснованно предположить, что в отдельности или в совокупности они могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности.

Дальнейшее описание ответственности аудитора за аудит финансовой отчетности представлено на сайте [название организации] по адресу [ссылка на сайт]. [Это описание является частью нашего аудиторского заключения.

[Адрес аудитора]

Пример 4. Аудиторское заключение о финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией соответствия общего назначения Для целей данного примера аудиторского заключения предполагаются следующие обстоятельства: - Проведен аудит полного комплекта финансовой отчетности организации, не являющейся организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам. Представление финансовой отчетности необходимо в соответствии с требованиями закона или нормативного акта. Данный аудит не является аудитом группы (то есть МСА 600 не применяется). - Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с концепцией подготовки финансовой отчетности (закон XYZ) юрисдикции X (то есть концепцией подготовки финансовой отчетности, включающей требования закона или нормативного акта, с целью удовлетворения общих информационных потребностей широкого круга пользователей, но не являющейся концепцией достоверного представления). - Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210. - На основании полученных аудиторских доказательств аудитор пришел к выводу о том, что выражение немодифицированного ("положительного") мнения является обоснованным. - К аудиту применяются соответствующие этические требования, принятые в данной юрисдикции. - На основании полученных аудиторских доказательств аудитор сделал вывод об отсутствии существенной неопределенности в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность, в соответствии с МСА 570 (пересмотренным). - От аудитора не требуется сообщать информацию о ключевых вопросах аудита в соответствии с МСА 701, и он не принял решение сделать это по каким-либо иным причинам. - Аудитор получил всю прочую информацию до даты аудиторского заключения и не выявил в ней существенных искажений. - Лица, ответственные за надзор за составлением финансовой отчетности, не являются лицами, ответственными за подготовку финансовой отчетности. - Аудитор не имеет обязанностей по составлению других отчетов, предусмотренных местным законодательством.

Аудиторское заключение независимого аудитора

[Надлежащий адресат]

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC ("Организация"), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X1 года, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность Организации подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с законом XYZ юрисдикции X.

Основание для выражения мнения

Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наши обязанности в соответствии с этими стандартами описаны далее в разделе "Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности" нашего заключения. Мы независимы по отношению к Организации в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в [название юрисдикции], и нами выполнены прочие этические обязанности в соответствии с данными требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.

Прочая информация [или иное название, если необходимо, например "Информация, отличная от финансовой отчетности и аудиторского заключения о ней"]

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, за финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку указанной финансовой отчетности в соответствии с законом XYZ юрисдикции X и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

При подготовке финансовой отчетности руководство несет ответственность за оценку способности Организации продолжать непрерывно свою деятельность, за раскрытие в соответствующих случаях сведений, относящихся к непрерывности деятельности, и за составление отчетности на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать Организацию, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности.

Лица, отвечающие за корпоративное управление, несут ответственность за надзор за подготовкой финансовой отчетности Организации.

Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности

[Адрес аудитора]

______________________________

*(1) МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".

*(2) МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении".

*(3) МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении".

*(4) МСА 800 "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения".

*(5) МСА 805 "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности".

*(6) МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт 13(a).

*(7) В рассматриваются формулировки, используемые для выражения мнения в случаях применения концепции достоверного представления и концепции соответствия.

*(8) Пункт 13(f) МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита" устанавливает содержание финансовой отчетности.

*(9) MCA 200, пункт 11.

*(10) В рассматриваются формулировки, используемые для выражения мнения в случаях применения концепции достоверного представления и концепции соответствия.

*(11) МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски", пункт 26.

*(12) МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита", пункт 11.

*(13) МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности", пункты 21-23.

*(14) МСА 570 (пересмотренный), пункт 2.

*(15) МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункт 2.

*(16) МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)".

*(17) МСА 701, пункты 11-16.

*(18) МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление", Приложение 2.

*(19) МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации", пункт 21.

*(20) Например, Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) указано, что достоверное представление требует достоверного представления влияния операций, прочих событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, дохода и расходов.

*(21) См. МСА 200, пункт 13(a).

*(22) Например, МСФО могут потребовать от организации обеспечить дополнительное раскрытие информации, наряду с требованиями отдельных стандартов, которое необходимо пользователям для понимания влияния отдельных операций, других событий и условий на финансовое положение и результаты деятельности организации (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", пункт 17 (с)).

*(23) МСА 200, пункты А2-А3.

*(24) МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункт 6(a).

*(25) МСА 210, пункт 18.

*(26) МСА 200, пункт А14.

*(27) МСА 600, пункт А37.

*(28) МСА 600, пункты 19-20.

*(29) МСА 210, пункты 9 и А21.

*(30) МСА 210, пункт 10.

*(31) МСА 210, пункт А23а.

*(32) МСА 200, пункт 13(j).

*(33) МСА 210, пункты 6(b)(i)-(ii)

*(34) МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 4(c).

*(35) МСКК 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг", пункт 32.

*(36) МСА 560 "События после отчетной даты", пункты 10-17.

*(37) МСА 200, пункт 55.

*(38) МСА 210, пункт 21.

*(39) МСА 200, пункт 56.

*(40) МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации".

*(41) Подзаголовок "Заключение по результатам аудита финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

*(42) В тексте данных примеров аудиторских заключений может потребоваться замена терминов "руководство" и "лица, отвечающие за корпоративное управление" другими терминами, уместными в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

*(43) Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

*(44) Данное предложение будет изменено соответствующим образом в том случае, когда аудитор также обязан выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности.

*(45) Подзаголовок "Заключение по результатам аудита консолидированной финансовой отчетности" не требуется, если не используется второй подзаголовок "Отчет в соответствии с другими законодательными и нормативными требованиями".

*(46) Либо иные термины, уместные в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

*(47) Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

*(48) Данное предложение будет изменено соответствующим образом в том случае, когда аудитор также обязан выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности.

*(49) Либо иные термины, уместные в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

*(50) Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

*(51) Либо иные термины, уместные в соответствии с правовым регулированием конкретной юрисдикции.

*(52) Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и за...".

*(53) Данное предложение будет изменено соответствующим образом в том случае, когда аудитор также обязан выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля, наряду с аудитом финансовой отчетности.

Обзор документа

Представлен Международный стандарт аудита (МСА) 700 "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности". Он введен в действие приказом Минфина России от 9 ноября 2016 г. N 207н.

Стандарт устанавливает обязанности аудитора по формированию мнения о финансовой отчетности. Кроме того, в нем описываются форма и содержание аудиторского заключения, выпущенного в результате аудита финансовой отчетности.

Он применяется к аудиту полного комплекта финансовой отчетности общего назначения и изложен в этом контексте.

Требования стандарта направлены на достижение надлежащего баланса между необходимостью обеспечения последовательности и сопоставимости аудиторских заключений во всем мире и необходимостью повышения ценности аудиторских заключений путем представления в аудиторском заключении более актуальной для пользователей информации. Соблюдение принципа последовательности в аудиторском заключении при проведении аудита в соответствии с МСА повышает доверие к аудиту на мировом рынке. Кроме того, этот принцип способствует лучшему пониманию пользователями аудиторских заключений и выявлению необычных обстоятельств в случае их возникновения

Предусмотрено, что стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 г. или после этой даты.

Глобализация рынков товаров капиталов за последние два десятилетия прошлого века существенно повысила требования к качеству публичной финансовой отчетности. Стала очевидной потребность всех участников рынка в прозрачной (более открытой) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке; позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка; на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.

Участники рынка заинтересованы получать полную и открытую (откровенную) информацию о действиях друг друга. Рыночные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед заимодателями, эмитентов - перед инвесторами, банков - перед вкладчиками, директоров и управляющих компаний перед акционерами. На основе прозрачной финансовой отчетности можно видеть эффективность решений и ответственность принимающих решения. Принимающие решения лица склонны к конфиденциальности, позволяющей скрыть сведения о некомпетентных ошибочных решениях, уйти от ответственности. Понимание необходимости бесперебойной, бесконфликтной работы рыночных механизмов, способствующей нормальной рентабельности рыночных операций, заставляет участников рынка заботиться о прозрачности своей публичной отчетности. Но противоречие между прозрачностью и конфиденциальностью реально существует. Его преодоление, хотя бы и частичное, происходит на базе осознания выгодности прозрачной отчетности для всех, в том числе и для ее составителей.

Прозрачная отчетность будет полезной участникам рынка и широкой общественности при условии, что она понятна или может быть понята всеми заинтересованными пользователями. Непременным условием прозрачности отчетности является ее составление по единым хорошо продуманным правилам, которые известны всем.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности руководствуется при составлении МСФО общими принципами их подготовки и составления, в которых сформулированы цели, к которым стремится Комитет при разработке и утверждении МСФО. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности. Составители документа специально подчеркивают, что если некоторые положения отдельных стандартов (МСФО) противоречат Принципам, то применяются положения утвержденного стандарта. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности полагает, что при разработке и уточнении новых версий МСФО их расхождения с Принципами будут уменьшаться и постепенно сойдут на нет.

Принципы раскрывают общие подходы КМСФО к содержанию международных стандартов, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аудиторам правильно интерпретировать отдельные положения МСФО и отражение операций, еще не охваченных стандартизацией.

В Принципах излагаются основные цели финансовой (бухгалтерской) отчетности и общие концепции, лежащие в основе их составления и представления.

Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов; акционеров; работников предприятия и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов - налоговых, статистических, регулирующих и др.

Финансовая (бухгалтерская) информация не в состоянии полностью удовлетворить потребности любых пользователей, но Принципы провозглашают, что бухгалтерские отчеты должны быть более информативными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей; финансовое положение, зависящее от имеющихся в распоряжении предприятий экономических ресурсов, их размещения и ликвидности, способности адаптироваться к изменениям внешней среды, определяется отчетным бухгалтерским балансом. Результаты деятельности предприятия, определяющие его экономическую эффективность, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения характеризуется движением всех финансовых ресурсов, оборотных средств (ликвидных активов) либо только денежных средств в отдельном отчетном документе. В настоящее время это отчет о движении денежных средств. Большое значение Принципы придают примечаниям и дополнительным материалам, прилагаемым к финансовой отчетности. В российских условиях - это приложение к отчетному бухгалтерскому балансу и пояснительная записка к бухгалтерской отчетности.

Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основополагающих правил (принципов), которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов.

Прежде всего, необходимо отметить, что применение МСФО базируется на двух принципах : непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере в течение года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:

· отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости;
· производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;
· осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.

Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:

· признание результата операции по мере ее совершения;
· отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;
· формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.

Реализация принципа начисления обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов. Финансовые отчеты, подготовленные на основе этого принципа, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущих поступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовое положение.

Существуют также качественные критерии информации , содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезной для пользователей: - прозрачность, значимость, достоверность и сопоставимость.

Прозрачность (понятность) является основным качеством информации, так как предполагает ее быстрое восприятие пользователями.

Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения.

Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация должна отвечать следующим требованиям:

· полное представление - информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности;
· преобладание сущности над формой - информация должна принимать во внимание не столько юридическую сторону сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность;
· нейтральность - информация должна быть нейтральной в целях обеспечения ее надежности то есть, информация в отчетах не должна быть сфабрикованной, а должна отражать только те факты, которые реально имели место;
· осмотрительность - это соблюдение в процессе принятия решений достаточной меры осторожности в оценке активов и пассивов.

Сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий для идентификации тенденции финансового положения и результатов деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций следует проводить последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой.

На практике часто необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик исходя из потребностей пользователей и приоритетов самих предприятий.

Все перечисленные принципы мировой практики учета нашли отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Минфином РФ в 1998 г.

Важно также рассмотреть об элементы финансовых отчетов, каковыми называются финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности предприятия. Классификация элементов финансовых отчетов выглядит следующим образом.

Активы - это контролируемые организацией ресурсы, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:

· актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, предназначенных для реализации;
· актив обменивается на другие активы;
· актив используется для погашения обязательств;
· актив распределен между владельцами (собственниками) организации.

Обязательства - это существующая на отчетную дату реальная задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.

Погашение обязательств может осуществляться различными способами:

· оплатой;
· передачей других активов;
· предоставлением услуг;
· замещением данного обязательства другим;
· обменом обязательств на собственный капитал;
· снятием требования со стороны кредитора.

В некоторых случаях компания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда они базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.

Собственный капитал - это остаточный интерес в активах предприятия после вычета обязательств. Иными словами, капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации.

В балансовом отчете элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в акционерном предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале отчетного периода. Любое превышение стоимости активов либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях инфляции данный метод искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.

В данном случае в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.

Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

В соответствии с физической концепцией поддержания капитал а исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, которые она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей предприятия и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иными словами, прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи.

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной ответственностью. Она в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.

Финансовый результат организации характеризуется такими элементами как:

· доходы - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал); доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности;
· - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов либо возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением распределения собственного капитала между владельцами); расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия.

Очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовых отчетов . Признание - включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Следовательно, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:

· возможно, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет поступать в компанию или убывать из нее, т. е. организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
· статья имеет стоимость, измеряемую с большой степенью надежности и достоверности.

Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства.

Существуют два критерия принятия элементов финансовой отчетности.

Первый критерий использует понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены и отсутствует возможность противоположного исхода, то эти счета принимаются как активы. Если же есть вероятность неоплаты по большому количеству дебиторских счетов, то в данном случае дебиторская задолженность считается расходом.

Вторым критерием функционирования статьи является наличие стоимости, измеренной с большой степенью достоверности. Использование разумных оценок статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов, однако при невозможности дать таковую статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.

Существенным также является вопрос измерения элементов финансовых отчетов . Измерение - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в балансовый отчет и в отчет о прибылях и убытках. Этот вопрос включает в себя выбор определенной основы измерения. В качестве последней могут выступать первоначальная, текущая, ликвидационная, реальная стоимости.

Первоначальная стоимость. Активы и обязательства отражаются по исторической стоимости на момент их возникновения.

Текущая стоимость. Активы показываются в отчете по их текущей рыночной стоимости, т. е. в сумме денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Обязательства отражаются в отчете в сумме денежных средств, необходимых для того, чтобы оплатить их в настоящее время.

Ликвидационная стоимость. Активы записываются по сумме денежных средств, которые могут быть получены от продажи при ликвидации компании. Обязательства отражаются по первоначальной стоимости.

Реальная стоимость. Активы показываются по дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые должны обеспечивать возобновление активов при нормальном функционировании организации. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых отчислений денежных средств, которые могут быть использованы для погашения обязательств при нормальном течении бизнеса.

Справедливая стоимость - одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО. Как оценка целого класса активов - финансовых инструментов - она впервые появилась в МСФО-32 (1995 г.) и за это время затронула существенное число балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную стоимость. Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей.

Определение справедливой стоимости появилось в МСФО-39. В соответствии с этим определением, содержащимся и в МСФО-40, «справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» .

За основу измерений при подготовке финансовых отчетов предприятия принимают первоначальную стоимость. Обычно она комбинируется с другими оценками. Например, при оценке материально-производственных запасов из двух стоимостей - покупной или рыночной - выбирают меньшую. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке, отражаются по рыночной цене, а обязательства по пенсионному обеспечению оцениваются по их реальной стоимости.

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2011, N 5

В Российской Федерации идет активная работа, направленная на признание для применения на своей территории международных стандартов финансовой отчетности и их разъяснений. На начальном этапе следует разобраться с принципами МСФО, ключевыми понятиями и определениями, которые подробно раскрыты в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, и в том, насколько они по структуре и содержанию близки к российским стандартам бухгалтерского учета.

Отдельный документ, разработанный и утвержденный Правлением КМСФО, - Концепция подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Концепция). Она не является собственно стандартом, не входит в состав МСФО, не представлен ее официальный перевод. Однако это основополагающий документ, содержащий принципы и задачи МСФО, ключевые понятия и определения. Отдельные стандарты могут противоречить Концепции, в этих случаях превалируют положения этих стандартов. Но КМСФО обязался разрабатывать новые стандарты в духе Концепции и с учетом всех установленных в ней требований и ограничений.

По содержанию Концепция перекликается с российским Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. Однако Концепция - это более подробный и развернутый документ.

В Концепции рассматриваются следующие вопросы:

цели финансовой отчетности;
качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности;
определение, признание и измерение элементов, составляющих финансовую отчетность;
понятие капитала и теория поддержания капитала.

Пользователями финансовой отчетности признаются действующие и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие кредиторы, покупатели, правительство и его органы, общественность.

Согласно Концепции цель финансовой отчетности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении предприятия, необходимой широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.

Полный пакет форм финансовой отчетности обычно включает баланс, отчет о прибылях и убытках (в настоящее время именуемый отчетом о финансовом положении), отчет о движении денежных средств, а также примечания, другие отчеты и пояснительные материалы, которые являются неотъемлемой частью финансовой отчетности.

Информация о финансовом положении раскрывается в основном в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения раскрывается с помощью отдельных форм отчетности.

Основополагающие допущения

В Концепции приведены основополагающие допущения, на основании которых подготавливается отчетность:

метод начисления, по которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;
условие о непрерывности деятельности, которое состоит в том, что компания функционирует и будет вести операции в обозримом будущем, то есть предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности.

Качественные характеристики

В Концепции рассмотрены качественные характеристики, делающие информацию в финансовой отчетности полезной для пользователей. Это понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность предполагает доступность для понимания пользователем, имеющим достаточные знания в сфере экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием.

Уместной информация признается, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или корректировать их прошлые оценки.

Существенность информации состоит в том, что ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности.

Надежность информации - это отсутствие существенных ошибок и пристрастности, позволяющее пользователям положиться на нее, рассчитывая на достоверное представление имеющихся данных.

Концепция устанавливает приоритет содержания над формой, то есть для правдивого представления операции и других событий необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их содержанием и экономической реальностью, а не только с их юридической формой.

Также рассматривается нейтральность информации. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.

Кроме того, необходимо соблюдение осмотрительности путем введения определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы - занижены. При этом чрезмерная осмотрительность тоже недопустима.

Полнота информации предполагает отсутствие в ней существенных пропусков и изъятий.

Сопоставимость информации требует приведения сравнительных данных того же рода, что и раскрываемый показатель, за несколько отчетных периодов.

В Концепции рассматриваются ограничения уместности и надежности информации. Они состоят в том, что информация должна быть достаточно своевременной и должен быть соблюден баланс между выгодами от раскрытой информации и затратами на ее получение и обработку, а также баланс между качественными характеристиками информации.

Ключевые понятия

Ключевыми понятиями, приведенными в Концепции, непосредственно связанными с измерением финансового положения, являются активы, обязательства и капитал.

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает получения экономической выгоды в будущем.

Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Капитал - это доля в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Элементы дохода и расходов в Концепции имеют следующие определения:

доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со взносами собственников компании;
расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам.

Методы оценки

Процесс определения значения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, именуется оценкой. В финансовой отчетности в разной степени и в разных комбинациях используются различные методы оценки.

Фактическая стоимость приобретения (historical cost). Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении. Обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или в некоторых случаях (например, налоги на прибыль) - по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

Текущая стоимость (current cost). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы уплатить в целях исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Возможная стоимость продажи (исполнения) (realisable (settlement) value). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Дисконтированная стоимость (present value). Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Концепция капитала

Финансовая концепция капитала предполагает, что собственный капитал (инвестированные средства) рассматривается как синоним чистых активов компании.

Физическая концепция капитала рассматривает капитал как операционную способность, то есть производственную мощность компании, определяемую, например, по выпуску единиц продукции в день.

Поддержание финансового капитала. Прибыль считается полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности.

Поддержание физического капитала. Прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

Выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет метод учета, используемый при подготовке финансовой отчетности. Концепция устанавливает, что руководство компании должно искать равновесие между уместностью и надежностью.

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центр финансовой экспертизы

группы компаний "Бизнес-Сервис"

Основой перехода на международные стандарты финансовой отчетности служит документ, принятый Правлением СМСФО в 1989 г., -- "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Принципы) .

Принципы не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если какие-либо вопросы не регламентируются стандартом, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако в случае противоречий положений стандартов и Принципов применяются положения стандарта.

В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, приведены определения правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, даны понятия капитала и поддержания капитала.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Однако в основном пользователям приходится полагаться на отчетность как источник финансовой информации. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.

Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании. Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать, или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить или заменить руководство.

Информацию, содержащуюся в публичной финансовой отчетности, использует широкий круг внутренних и внешних пользователей: менеджеры, собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, в том числе налоговые органы.

Основными пользователями финансовой отчетности являются:

1) инвесторы, вкладывающие свой капитал, и их консультанты, которых интересует степень риска и доходности инвестиций;

2) работники компании и их представители, заинтересованные в стабильности и рентабельности деятельности компании. Для них важна оценка способности компании обеспечивать занятость, выплату заработка и пенсионных вознаграждений;

3) заимодавцы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки;

4) правительство, представленное различными министерствами. Среди указанных выше потребностей пользователей информации можно выделить общие для всех. Так, если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.

Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.

1. Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Метод начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться современным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем, важно учитывать, что кроме намерения у организации должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием использования информации финансовой отчетности на международном уровне.

Качественные характеристики информации. Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к представлению финансовой отчетности. Уместность и надежность информации являются более важными характеристиками информации.

Элементы финансовой отчетности. Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности:

1) активы (assets) ;

2) обязательства (liability) ;

3) доходы (incomes) ;

4) расходы (expenses) ;

5) капитал (equity) .

Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.

Принципами предусмотрены два критерия признания активов и обязательств:

1) существование вероятности, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;

2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.

Причем МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому здесь следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.

Измерение активов и обязательств. Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации. В Принципах перечислены следующие варианты оценки:

Историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения, первоначальная стоимость) (history coast) ;

Текущая или восстановительная стоимость (current coast) ;

Возможная стоимость продажи или цена реализации (realizable or settlement value) ;

Дисконтированная или приведенная стоимость (present value) ;

Текущая рыночная стоимость (market value) ;

Справедливая или "честная" стоимость (fair value) .

Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок международные стандарты предоставляют предприятиям возможность выбирать методы оценки. В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценкой по справедливой стоимости.

Состав действующих МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) и интерпретаций к ним.

Первый международный стандарт был стандартом бухгалтерского учета - International Accounting Standards - МСБУ (IAS) , он был разработан в 1974 г., получил название "Представление финансовой отчетности" и вступил в силу в 1975 г.

Как я уже отмечал выше, в процессе реформы, проводимой СМСФО, постепенно отменяются действующие МБСУ (IAS) и вводятся новые МСФО (IFRS) .

На 1 апреля 2006 г. действуют 31 МБСУ (IAS) (причем 13 из них были изменены и дополнены: 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 и 40) и 7 новых стандартов - МСФО (IFRS) с номерами 1-7 (табл. 2.1) .

Таблица 2.1

Номер стандарта	Название стандарта
МБСУ (IAS) 1	Представление финансовой отчетности
МБСУ (IAS) 2
МБСУ (IAS) 7	Отчет о движении денежных средств
МБСУ (IAS) 8	Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки
МБСУ (IAS) 10	События после отчетной даты
МБСУ (IAS) 11	Договоры подряда
МБСУ (IAS) 12	Налоги на прибыль
МБСУ (IAS) 14	Сегментная отчетность
МБСУ (IAS) 16	Основные средства
МБСУ (IAS) 17
МБСУ (IAS) 18
МБСУ (IAS) 19	Вознаграждение работникам
МБСУ (IAS) 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
МБСУ (IAS) 21	Влияние изменений валютных курсов
МБСУ (IAS) 23	Затраты по займам
МБСУ (IAS) 24	Раскрытие информации о связанных сторонах
МБСУ (IAS) 26	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения
МБСУ (IAS) 27	Сводная отчетность
МБСУ (IAS) 28	Учет инвестиций в ассоциированный компании
МБСУ (IAS) 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
МБСУ (IAS) 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов
МБСУ (IAS) 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
МБСУ (IAS) 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
МБСУ (IAS) 33	Прибыль на акцию
МБСУ (IAS) 34	Промежуточная финансовая отчетность
МБСУ (IAS) 36	Обесценивание активов
МБСУ (IAS) 37	Резервы, условные обязательства и условные активы
МБСУ (IAS) 38	Нематериальные активы
МБСУ (IAS) 39	Финансовые инструменты: признание и оценка
МБСУ (IAS) 40	Инвестиционная недвижимость
МБСУ (IAS) 41	Сельское хозяйство
МСФО (IFRS) 1	Первое применение международных стандартов финансовой отчетности
МСФО (IFRS) 2	Выплаты акциями
МСФО (IFRS) 3	Объединение компаний
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования
МСФО (IFRS) 5	Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности
МСФО (IFRS) 6	Разведка и оценка минеральных ресурсов
МСФО (IFRS) 7	Финансовые инструменты - раскрытие информации

Каждый стандарт включает следующие элементы:

объект учета -- даются определения объекта учета и основных понятий, связанных с ним;

признание объекта учета -- дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

отражение в финансовой отчетности - освещается раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Важной составной частью МСФО являются интерпретации международной финансовой отчетности: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .

Как я уже отмечал выше, все ПКИ (SIC) были выпущены до 2002 г. и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS) .

КИМФО (IFRIC) выпускаются начиная с 2002 г. и регламентируют практическое применение как МБСУ (IAS) , так и МСФО (IFRS) . Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки КИМФО (IFRIC) к МБСУ (IAS) и к ПКИ (SIC) .

Интерпретации разрабатываются в качестве ответов на вопросы по формированию финансовой отчетности, которые возникли уже после введения МСФО и специально не рассматривались в существующих стандартах. Кроме того, интерпретации принимаются в случаях, когда возникают противоречивые или неприемлемые толкования МСФО из-за отсутствия официальных разъяснений.

Таким образом, интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы составления финансовой отчетности там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В таблице 2.2 приведены действующие интерпретации: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .

Таблица 2.2

Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)

Номер интерпретации	Название интерпретации	Интерпретируемый стандарт
	Последовательность -- различные формулы себестоимости для запасов	МСБУ (IAS) 2
	Последовательность -- капитализация затрат по займам	МСБУ (IAS) 23
	Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями	МСБУ (IAS) 28
	Классификация финансовых инструментов -- резервы на условное погашение	МСБУ (IAS) 32
	Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения	МСБУ (IAS) 16, 38
	Введение евро	МСБУ (IAS) 21
	Государственная помощь -- отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью	МСБУ (IAS) 20
	Консолидация -- компании специального назначения	МСБУ (IAS) 27
	Совместно контролируемые компании -- неденежные вклады со стороны предпринимателей	МСБУ (IAS) 31
	Основные средства -- компенсация обесценения или утраты объектов	МСБУ (IAS) 16
	Операционная аренда -- стимулы	МСБУ (IAS) 17
	Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации	МСБУ (IAS) 12, 16
	Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров	МСБУ (IAS) 12
	Оценка экономической сущности операций, имеющих юридическую форму аренды	МСБУ (IAS) 17
	Выручка -- бартерные операции, включающие рекламные услуги	МСБУ (IAS) 18
	Нематериальные активы -- затраты на Интернет-сайт	МСБУ (IAS) 38
КИМФО (IFRIC) 1	Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах	МСБУ (IAS) 1, 8, 16, 23, 36, 37
КИМФО (IFRIC) 2	Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты	МСБУ (IAS) 32, 39
КИМФО (IFRIC) 5	Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации	МСБУ (IAS) 8, 27, 28, 31, 37, 39
КИМФО (IFRIC) 6	Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке, -- отходы электротехнического и электронного оборудования	МСБУ (IAS) 8, 37

Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности согласно МСФО и согласно российскому законодательству.

В таблице 2.3 приведен сравнительный анализ концептуальных основ представления финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ, российских положений по бухгалтерскому учету.

Таблица 2.3

Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по российскому законодательству

	Краткий комментарий
	В российском законодательстве
Допущение: метод начисления	Допущение: временная определенность фактов хозяйственной деятельности	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98	В МСФО используется иной термин, однако содержание понятий одно и то же
Допущение: непрерывность деятельности	Допущение: непрерывность деятельности организации	П. 4.1 Концепции,	В российском законодательстве не предусмотрена необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности
Допущение: последовательность применения учетной политики	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 9 ПБУ 4/99
Допущение: имущественная обособленность организации	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ	В МСФО данное допущение отсутствует
Требование к содержанию информации: уместность (значимость, существенность, материальность)	Требование к содержанию информации: существенность	П. 6.2 Концепции	В МСФО данное требование раскрывается более подробно. В приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности" существенной признается сумма в 5 % от общего итога, МСФО никаких числовых критериев не предусматривают
Требование к содержанию информации: надежность, которая включает: Правдивое раскрытие; Приоритет содержания над формой; Нейтральность; Осмотрительность; Полноту	П. 6.3 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98, пп. 6, 7, 33 ПБУ 4/99	В МСФО данное требование раскрывается более подробно
Требование к представлению информации: понятность	В российском законодательстве данное требование отсутствует
Требование к представлению информации: сопоставимость	Требование к представлению информации: сравнимость	П. 6.4 Концепции, п. 33 ПБУ 4/99	Существенных различий нет
Требование к представлению информации: непротиворечивость	П. 7 ПБУ 1/98	МСФО не предусматривает требования непротиворечивости как тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Ограничение уместности и надежности информации: своевременность	П. 6.5 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98	В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование, а не как ограничение
Ограничение уместности и надежности информации: баланс между выгодами и затратами	П. 6.5 Концепции	В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Из информации, представленной в табл. 2.3, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичные тем, что предусмотрены МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО - требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.

Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".

В настоящее время, как и ранее, отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы финансовой отчетности могут оцениваться в финансовой отчетности с применением:

исторической стоимости (фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость) ;

текущей или восстановительной стоимости;

возможной стоимости продажи или погашения;

дисконтированной или приведенной стоимости.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует.

Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении этих методов оценки на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом. В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ и национальных стандартов (ПБУ) . В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО, тем не менее, еще существует ряд немаловажных отличий.

Международный стандарт аудита (МСА) 800 "Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения" следует рассматривать вместе с МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".

Введение

Сфера применения настоящего стандарта

1. Международные стандарты аудита (МСА) с цифровыми кодами от 100 до 700 применяются к аудиту финансовой отчетности. В настоящем стандарте рассматриваются особенности применения данных МСА при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения.

2. Настоящий стандарт разработан применительно к полному комплекту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения. Особенности аудита отдельного отчета финансовой отчетности или отдельного элемента, группы статей или статьи финансового отчета рассматриваются в МСА 805 .

МСА 805 "Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности".

3. Настоящий стандарт не отменяет требований других МСА; в нем также не ставится цель рассмотреть все особенности, которые могут быть применимы при тех или иных обстоятельствах выполнения задания.

Дата вступления в силу

4. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.

Цель

5. При применении Международных стандартов аудита к аудиту финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения, цель аудитора состоит в том, чтобы надлежащим образом учесть особенности, относящиеся к следующим вопросам:

(a) принятию задания;

(b) планированию и выполнению данного задания;

Определения

6. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:

(a) финансовая отчетность специального назначения - финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения (см. пункт A4);

(b) концепция специального назначения - концепция подготовки финансовой отчетности, разработанная с целью удовлетворения потребностей конкретных пользователей в финансовой информации. Концепция подготовки финансовой отчетности может быть представлена в виде концепции

Концепция подготовки финансовой отчетности может быть представлена в виде концепции достоверного представления или концепции соответствия) (см. пункты A1 - A4).

МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт 13(a).

7. Под термином "финансовая отчетность" в настоящем стандарте понимается "полный комплект финансовой отчетности специального назначения, включая соответствующие примечания". Соответствующие примечания обычно содержат основные принципы учетной политики и прочую пояснительную информацию. Форма и содержание финансовой отчетности, а также состав полного комплекта финансовой отчетности определяются требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности.

Требования

Особенности принятия задания

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности

8. В соответствии с МСА 210 должен определить, является ли примененная концепция подготовки финансовой отчетности приемлемой для составления данной финансовой отчетности . При аудите финансовой отчетности специального назначения аудитор должен получить понимание следующих вопросов (см. пункты A5 - A8):

МСА 210 "Согласование условий аудиторских заданий", пункт 6(a).

(a) цель подготовки финансовой отчетности;

(b) предполагаемые пользователи;

(c) меры, принятые руководством для определения приемлемости применимой концепции подготовки финансовой отчетности в данных обстоятельствах.

Особенности планирования и проведения аудита

9. В соответствии с МСА 200 аудитор должен соблюдать все МСА, применимые для конкретного аудита . При планировании и проведении аудита финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан установить, требуется ли рассмотреть особенности применения Международных стандартов аудита с учетом конкретных обстоятельств задания (см. пункты A9 - A12).

МСА 200, пункт 18.

10. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) аудитор должен получить понимание выбора и применения организацией учетной политики. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями договора, аудитор должен получить понимание всех значительных интерпретаций текста договора, осуществленных руководством при подготовке данной финансовой отчетности. Интерпретация считается значительной в том случае, если применение другой обоснованной интерпретации привело бы к отражению в финансовой отчетности информации, существенно отличающейся от представленной.

МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 11(c).

Особенности формирования мнения и составления заключения

11. При формировании мнения и составлении заключения о финансовой отчетности специального назначения аудитор обязан соблюдать требования МСА 700 (см. пункт A13).

МСА 700 "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности".

Описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности

12. В соответствии с МСА 700 аудитор должен оценить, содержится ли в финансовой отчетности надлежащее указание на применимую концепцию подготовки финансовой отчетности или описание такой концепции. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с положениями договора, аудитор должен оценить, в достаточной ли степени в финансовой отчетности описаны все значимые условия договора, на основании которых подготовлена финансовая отчетность.

МСА 700, пункт 15.

13. В МСА 700 рассматриваются вопросы, касающиеся формы и содержания аудиторского заключения. В случае составления аудиторского заключения о финансовой отчетности специального назначения:

(a) аудиторское заключение также должно содержать описание цели подготовки данной финансовой отчетности, а при необходимости и предполагаемых пользователей либо давать ссылку на примечание к финансовой отчетности специального назначения, в котором представлена данная информация;

(b) если при подготовке финансовой отчетности у руководства имелась возможность выбора концепции подготовки финансовой отчетности, в описании обязанностей руководства по подготовке финансовой отчетности должна также упоминаться обязанность руководства установить, что применимая концепция подготовки финансовой отчетности является приемлемой с учетом конкретных обстоятельств.

Привлечение внимания пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения

14. В аудиторском заключении по финансовой отчетности специального назначения должен содержаться раздел "Важные обстоятельства", в котором аудитор обращает внимание пользователей аудиторского заключения на то, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения и, следовательно, данная финансовая отчетность, вероятно, не может быть использована для другой цели. Аудитор должен включить этот раздел под соответствующим заголовком (см. пункты A14 - A15).

Руководство по применению и прочие пояснительные материалы

Определение концепции специального назначения (см. пункт 6)

A1. К примерам концепций специального назначения относятся:

принципы налогового учета, которые применяются при формировании комплекта финансовой отчетности, прилагаемой к налоговой декларации организации;

кассовый метод бухгалтерского учета, применяемый для подготовки информации о движении денежных средств, которую могут запросить кредиторы организации;

предписания регулирующего органа в отношении подготовки финансовой отчетности для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа;

положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, например договора о выпуске облигационного займа, кредитного договора или договора о предоставлении гранта на реализацию конкретного проекта.

A2. Могут возникнуть обстоятельства, при которых концепция специального назначения основывается на концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом, но при этом не удовлетворяет всем требованиям такой концепции. Примером может служить договор, в котором предусмотрено, что при подготовке финансовой отчетности должны быть применены почти все стандарты финансовой отчетности, принятые в юрисдикции X, за исключением некоторых из них. Если такие условия являются приемлемыми с учетом конкретных обстоятельств задания, то в описании применимой концепции подготовки финансовой отчетности, представленном в финансовой отчетности специального назначения, недопустимо указывать, что применяемая концепция полностью соответствует концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом. В приведенном выше примере договора описание применимой концепции подготовки финансовой отчетности может содержать ссылку на положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, вместо указания на стандарты финансовой отчетности, принятые в юрисдикции X.

A3. В случае, описанном в пункте A2, концепция специального назначения может не являться концепцией достоверного представления, даже если она основана на концепции подготовки финансовой отчетности, представляющей собой концепцию достоверного представления. Это объясняется тем, что концепция специального назначения, возможно, не удовлетворяет всем требованиям концепции подготовки финансовой отчетности, принятой уполномоченной или официально признанной организацией по разработке стандартов либо законом или нормативным актом, соблюдение которых необходимо для обеспечения достоверного представления финансовой отчетности.

A4. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с концепцией специального назначения, может быть единственной финансовой отчетностью, составляемой организацией. В этом случае данная финансовая отчетность может быть использована не только теми пользователями, для которых предназначена концепция подготовки финансовой отчетности. Несмотря на распространение финансовой отчетности среди широкого круга пользователей в данных обстоятельствах, для целей Международных стандартов аудита такая финансовая отчетность тем не менее считается финансовой отчетностью специального назначения. Требования, содержащиеся в пунктах 13 - 14, предусмотрены для того, чтобы избежать неверного понимания цели подготовки финансовой отчетности.

Особенности принятия задания

Приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности (см. пункт 8)

A5. В случае подготовки финансовой отчетности специального назначения ключевым фактором при определении приемлемости концепции подготовки финансовой отчетности, примененной при подготовке данной отчетности, являются потребности в финансовой информации предполагаемых пользователей.

A6. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может включать в себя стандарты финансовой отчетности, которые приняты официально признанной организацией, уполномоченной устанавливать стандарты для подготовки финансовой отчетности специального назначения. В таком случае данные стандарты будут считаться приемлемыми для указанной цели, если организация следует установленной прозрачной процедуре, предусматривающей обсуждение и рассмотрение мнений соответствующих заинтересованных сторон. В отдельных юрисдикциях концепция подготовки финансовой отчетности, которую руководство организаций определенного типа должно использовать при подготовке финансовой отчетности специального назначения, может быть установлена законом или нормативным актом. Например, регулирующий орган может установить свои правила подготовки финансовой отчетности для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа. В отсутствие факторов, свидетельствующих об обратном, такая концепция подготовки финансовой отчетности считается приемлемой для финансовой отчетности специального назначения, подготовленной такой организацией.

A7. Если стандарты финансовой отчетности, указанные в пункте A6, дополняются законодательными или нормативными требованиями, в соответствии с МСА 210 аудитор должен установить, имеются ли какие-либо несоответствия между стандартами финансовой отчетности и дополнительными требованиями. Кроме того, в МСА 210 указаны действия, которые должен предпринять аудитор при наличии таких несоответствий .

МСА 210, пункт 18.

A8. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может охватывать положения договора, касающиеся подготовки финансовой отчетности, или иные источники, помимо указанных в пунктах A6 и A7. В таком случае приемлемость концепции подготовки финансовой отчетности в условиях конкретных обстоятельств задания определяется исходя из того, присущи ли данной концепции признаки, которые обычно характерны для приемлемых концепций подготовки финансовой отчетности, как описано в Приложении 2 к МСА 210. В случае концепции специального назначения относительная значимость для конкретного задания каждого из признаков, обычно характеризующих приемлемые концепции подготовки финансовой отчетности, является предметом профессионального суждения. Например, чтобы определить стоимость чистых активов организации на дату ее продажи, продавец и покупатель могут договориться о том, что их потребностям соответствуют весьма консервативные оценки резервов по безнадежной дебиторской задолженности, даже если такая финансовая информация не является нейтральной по сравнению с финансовой информацией, подготовленной в соответствии с концепцией общего назначения.

Особенности планирования и проведения аудита (см. пункт 9)

A9. Согласно МСА 200 аудитор должен соблюдать (a) соответствующие этические требования, включая требования независимости, относящиеся к заданию по аудиту финансовой отчетности, и (b) все МСА, которые применимы для конкретного аудиторского задания. Кроме того, согласно МСА 200 аудитор должен выполнить каждое требование стандарта, за исключением случаев, когда в конкретных обстоятельствах аудита стандарт полностью неприменим или неприменимо какое-либо требование стандарта, потому что оно основано на условии, которое в данном случае отсутствует. В исключительных случаях аудитор может счесть необходимым отступить от какого-либо применимого требования стандарта и выполнить альтернативные аудиторские процедуры для достижения цели данного требования .

МСА 200, пункты 14, 18 и 22 - 23.

A10. При аудите финансовой отчетности специального назначения от аудитора может потребоваться рассмотрение особенностей применения некоторых требований Международных стандартов аудита. Например, в МСА 320 профессиональные суждения, относящиеся к вопросам, которые являются существенными для пользователей финансовой отчетности, формируются на основе рассмотрения общих потребностей в финансовой информации среди пользователей как представителей единой группы . Однако при проведении аудита финансовой отчетности специального назначения эти суждения формируются на основе рассмотрения потребностей в финансовой информации предполагаемых пользователей.

МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", пункт 2.

A11. В случае финансовой отчетности специального назначения, например отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями договора, руководство может согласовать с предполагаемыми пользователями пороговое значение для искажений, и если в ходе аудита будут выявлены искажения ниже данного значения, то они не будут подлежать исправлению или иной корректировке. Установление такого порогового значения не освобождает аудитора от обязанности по определению уровня существенности в соответствии с МСА 320 для целей планирования и проведения аудита финансовой отчетности специального назначения.

A12. В соответствии с Международными стандартами аудита информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, зависит от того, какое отношение имеют лица, отвечающие за корпоративное управление, к финансовой отчетности, подлежащей аудиту, в частности от того, отвечают ли они за осуществление надзора за подготовкой данной финансовой отчетности. В случае подготовки финансовой отчетности специального назначения лица, отвечающие за корпоративное управление, могут не нести такой ответственности, например, если финансовая информация составляется исключительно для управленческих целей. В таких случаях требования МСА 260 могут быть неприменимы при аудите финансовой отчетности специального назначения, за исключением ситуаций, когда аудитор отвечает также и за аудит финансовой отчетности общего назначения данной организации или, например, если он согласовал с лицами, отвечающими за корпоративное управление, их информирование о важных вопросах, выявленных в ходе аудита финансовой отчетности специального назначения.

МСА 260 "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление".

Особенности формирования мнения и составления заключения (см. пункт 11)

A13. В Приложении к настоящему стандарту приведены примеры аудиторского заключения о финансовой отчетности специального назначения.

Привлечение внимания пользователей к тому, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения (см. пункт 14)

A14. Финансовая отчетность специального назначения может быть использована не только для тех целей, для которых она была подготовлена. Например, регулирующий орган может потребовать от некоторых организаций, чтобы они раскрывали финансовую отчетность специального назначения для свободного доступа. Во избежание недоразумений аудитор обращает внимание пользователей аудиторского заключения на то, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения, а следовательно может быть непригодна для иной цели.

Ограничение на распространение или использование (см. пункт 14)

A15. Помимо привлечения внимания, предусмотренного пунктом 14, аудитор может счесть необходимым указать, что аудиторское заключение предназначено исключительно для конкретных пользователей. В зависимости от закона или нормативного акта конкретной юрисдикции этой цели можно достичь путем ограничения распространения или использования аудиторского заключения. В данных обстоятельствах раздел, который упоминается в пункте 14, может быть расширен за счет включения в него таких прочих сведений, при этом заголовок должен быть изменен соответствующим образом.

Приложение

(см. пункт A13)

Примеры аудиторских заключений о финансовой отчетности специального назначения

Пример 1. Аудиторское заключение о полном комплекте финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с положениями договора, касающимися подготовки финансовой отчетности (для целей данного примера рассматривается концепция соответствия).

Пример 2. Аудиторское заключение о полном комплекте финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами налогового учета, применяемыми в юрисдикции X (для целей данного примера рассматривается концепция соответствия).

Пример 3. Аудиторское заключение о полном комплекте финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями регулирующего органа в отношении подготовки финансовой отчетности (для целей данного примера рассматривается концепция достоверного представления).

Пример 1.

Обстоятельства следующие:

Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с положениями договора, касающимися подготовки финансовой отчетности (то есть в соответствии с концепцией специального назначения), с целью соблюдения положений данного договора. У руководства отсутствует возможность выбора концепции подготовки финансовой отчетности.

Имеются ограничения в отношении распространения и использования аудиторского заключения.

[Надлежащий адресат]

Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности организации ABC, состоящей из баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года и отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации. Финансовая отчетность подготовлена руководством организации ABC на основании положений о подготовке финансовой отчетности, представленных в разделе Z договора от 1 января 20X1 года, заключенного между организацией ABC и организацией DEF (далее - "договор").

Руководство несет ответственность за подготовку указанной финансовой отчетности в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Z договора, и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от суждения аудитора и включает оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой организацией финансовой отчетности, для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации. Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, а также оценку представления финансовой отчетности в целом.

Мнение

По нашему мнению, финансовая отчетность организации ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года, подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Z договора.

Принципы учета и ограничение в отношении распространения или использования

Не модифицируя наше мнение, мы обращаем внимание на следующую информацию, изложенную в Примечании X к финансовой отчетности, в котором описаны принципы учета. Финансовая отчетность подготовлена с целью оказания содействия организации ABC в соблюдении указанных выше положений договора, касающихся подготовки финансовой отчетности. Следовательно, данная финансовая отчетность может быть непригодна для иной цели. Наше заключение предназначено исключительно для организации ABC и организации DEF и не подлежит распространению или использованию другими сторонами (помимо организации ABC и организации DEF).

[Подпись аудитора]

[Адрес аудитора]

Пример 2

Обстоятельства следующие:

Финансовая отчетность подготовлена руководством товарищества в соответствии с принципами налогового учета, применяемыми в юрисдикции X (то есть в соответствии с концепцией специального назначения), с целью оказания содействия участникам товарищества в подготовке их индивидуальных налоговых деклараций. У руководства отсутствует возможность выбора концепции подготовки финансовой отчетности.

Применимой концепцией подготовки финансовой отчетности является концепция соответствия.

Условия аудиторского задания отражают ответственность руководства за подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСА 210.

Имеются ограничения в отношении распространения аудиторского заключения.

Аудиторское заключение независимого аудитора

[Надлежащий адресат]

Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности товарищества ABC, состоящей из баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года и отчета о прибылях и убытках за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации. Финансовая отчетность подготовлена руководством с использованием принципов налогового учета, применяемых в юрисдикции X.

Ответственность руководства за финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку указанной финансовой отчетности в соответствии с принципами налогового учета, применяемыми в юрисдикции X, и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты требуют от нас соблюдения этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от суждения аудитора и включает оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой товариществом финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения относительно эффективности системы внутреннего контроля товарищества. Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, а также оценку представления финансовой отчетности в целом.

Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего аудиторского мнения.

Мнение

По нашему мнению, финансовая отчетность товарищества ABC за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года, подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с [применимый закон о налогообложении доходов] юрисдикции X.

Принципы учета и ограничение в отношении распространения

Не модифицируя наше мнение, мы обращаем внимание на следующую информацию, изложенную в Примечании X к финансовой отчетности, в котором описаны принципы учета. Финансовая отчетность подготовлена с целью оказания содействия участникам товарищества ABC в подготовке их индивидуальных налоговых деклараций. Следовательно, данная финансовая отчетность может быть непригодна для иной цели. Наше заключение предназначено исключительно для товарищества ABC и его участников и не подлежит распространению среди других сторон (помимо товарищества ABC и его участников).

[Подпись аудитора]

[Дата аудиторского заключения]

[Адрес аудитора]

Пример 3.

Обстоятельства следующие:

Финансовая отчетность подготовлена руководством организации в соответствии с предписаниями регулирующего органа в отношении подготовки финансовой отчетности (то есть в соответствии с концепцией специального назначения) для обеспечения соблюдения требований данного регулирующего органа. У руководства отсутствует возможность выбора концепции подготовки финансовой отчетности.

Применимой концепцией подготовки финансовой отчетности является концепция достоверного представления.

Ограничения в отношении распространения или использования аудиторского заключения отсутствуют.

В разделе "Прочие сведения" указано, что аудитор выпустил также аудиторское заключение о финансовой отчетности организации ABC, подготовленной за тот же период в соответствии с концепцией общего назначения.

Аудиторское заключение независимого аудитора

[Надлежащий адресат]

Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности организации ABC, состоящей из баланса по состоянию на 31 декабря 20X1 года и отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также краткого обзора основных положений учетной политики и прочей пояснительной информации. Финансовая отчетность подготовлена руководством на основании положений о подготовке финансовой отчетности, представленных в разделе Y нормативного акта Z.

Ответственность руководства за финансовую отчетность

Руководство несет ответственность за подготовку и достоверное представление указанной финансовой отчетности в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Y нормативного акта Z , и за систему внутреннего контроля, которую руководство считает необходимой для подготовки финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от суждения аудитора и включает оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности для разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации . Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных значений, рассчитанных руководством, а также оценку представления финансовой отчетности в целом.

Мнение

По нашему мнению, финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах финансовое положение организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату (или дает правдивое и достоверное представление о финансовом положении организации ABC по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также о ее финансовых результатах и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату), в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Y нормативного акта Z.

Принципы учета

Прочие сведения

Организация ABC подготовила отдельный комплект финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20X1 года, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в отношении которого мы выпустили отдельное аудиторское заключение для акционеров организации ABC, датированное 31 марта 20X2 года.

[Подпись аудитора]

[Дата аудиторского заключения]

[Адрес аудитора]

Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

Либо иной термин в зависимости от контекста нормативно-правовых актов конкретной юрисдикции.

Если ответственность руководства заключается в подготовке финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, это может быть сформулировано следующим образом: "Руководство несет ответственность за подготовку финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, в соответствии с положениями о подготовке финансовой отчетности, представленными в разделе Y нормативного акта Z, и за...".

В случае, предусмотренном сноской 4, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление, с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля организации".

В тех случаях, когда аудитор также несет ответственность за выражение мнения об эффективности системы внутреннего контроля наряду с аудитом финансовой отчетности, это предложение следует сформулировать следующим образом: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой и достоверным представлением организацией финансовой отчетности с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам". В случае, предусмотренном сноской 4, формулировка может быть следующей: "В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за подготовкой финансовой отчетности, которая дает правдивое и достоверное представление с целью разработки аудиторских процедур, соответствующих конкретным обстоятельствам".
30 международных стандартов аудита введены в обращение в РФ, еще 18 - на подходе
Аудитора, относящиеся к прочей информации»; МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной...
На территории РФ введут в действие 18 международных стандартов аудита
Относящиеся к прочей информации»; МСА 800 «Особенности аудита финансовой отчетности...
В России будут применяться еще 18 международных стандартов аудита
Прочей информации»; 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения»; 805 «Особенности аудита...